日本等松會計師事務(wù)所的國際化道路

　　國際“五大”會計師事務(wù)所對全世界乃至很多國家的會計從制度標(biāo)準(zhǔn)到實際業(yè)務(wù)，都具有很大的影響力。從歷史上看，1989年之前，世界上最大的會計師事務(wù)所是8家。后來先是1989年的一次合并導(dǎo)致“八大”變成了“六大”，然后“六大”進(jìn)一步變成“五大”。今后隨著世界會計界的分化重組，也許還會出現(xiàn)“四大”或“三大”的格局。

　　談起“五大”，有一點不為常人注意的，就是“五大”名稱的構(gòu)成。翻譯成中文的“五大”的名稱是普華永道、安達(dá)信、德勤、畢馬威、安永，人們僅知道其原文都是來自歐美會計師的個人姓名。殊不知，德勤的英文原文DTT中，包含著一位日本會計師—TOHMATSU(等松)的名字，代表著日本的一家會計師事務(wù)所——等松會計師事務(wù)所。

　　正式成立于1989年的德勤的正式名稱為“德洛杜氏等松國際”。英文名稱由三家事務(wù)所各取其第一個字母，簡稱為“DTT”。

　　在日本，采取法人形式的大會計師事務(wù)所叫做監(jiān)查法人。等松會計師事務(wù)所的日文正式名稱是“監(jiān)查法人等松”。等松在成為德勤成員之前，其創(chuàng)業(yè)和發(fā)展，經(jīng)過了二十幾年的艱苦奮斗。

　　一、日本建立監(jiān)查法人制度的背景

　　監(jiān)查法人等松成立于1968年，當(dāng)時的日本會計界正處在激烈變化的時代。眾所周知，日本戰(zhàn)后的新憲法是美國占領(lǐng)軍總司令麥克阿瑟元帥制定的，同時制定了戰(zhàn)后日本幾乎全部的商業(yè)法律。日本1948年制定的證券交易法，實質(zhì)上是1933年、1934年美國證券交易法的翻版。以此為基礎(chǔ)，相繼出臺了1949年的企業(yè)會計準(zhǔn)則、1950年的審計準(zhǔn)則、1950年的財務(wù)報表規(guī)則等。日本在該領(lǐng)域的法制建設(shè)逐漸完成。

　　1951年起，根據(jù)證券交易法注冊會計師開始對上市企業(yè)進(jìn)行上市審計。450家上市公司成為審計對象，參與審計工作的會計師達(dá)到400人。1961年東京、大阪、名古屋等地證券交易所開設(shè)二板市場時，注冊會計師對上市公司的上市審計實現(xiàn)了制度化。但是，1965年發(fā)生了山陽特殊鋼等幾家上市公司倒閉事件，人們發(fā)現(xiàn)日本的信息披露制度并未真正發(fā)揮作用。其中有幾個原因，包括當(dāng)時社會對適當(dāng)信息披露的要求并不強烈，加上企業(yè)經(jīng)營者未能負(fù)責(zé)任地、自覺地制作財務(wù)報表，同時，負(fù)責(zé)審計的會計師缺乏獨立性等。當(dāng)時盡管制度很不成熟，但實行十幾年卻都未出過大問題。表面一帆風(fēng)順，主要原因是日本經(jīng)濟發(fā)展較快，掩蓋了問題的實質(zhì)。到60年代后5年中，制度的缺陷終于開始暴露了，山陽特殊鋼、三波工業(yè)、日本特殊鋼、富士車輛等上市企業(yè)相繼倒閉，當(dāng)時大藏省又采取本人不報，官方不糾的態(tài)度。導(dǎo)致十幾家上市企業(yè)做假賬和監(jiān)查法人出假證明。事件暴露后，造成極大混亂，也引起了輿論界的重視。人們指出經(jīng)營者有責(zé)任披露準(zhǔn)確的財務(wù)信息，監(jiān)查法人應(yīng)有較高的審計水平和獨立性，同時人們指出大藏省應(yīng)該負(fù)起行政監(jiān)督責(zé)任。此后，從保護(hù)投資者的角度出發(fā)，健全企業(yè)會計制度和加強注冊會計師審計的呼聲日漸高漲，以此為背景產(chǎn)生了兩種重要做法：一是“日本公認(rèn)會計師協(xié)會特殊法人化”，二是“促進(jìn)公認(rèn)會計師的全國性合作”。

　　為了提高會計師的審計水平，1965年9月，日本對審計實施標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修改。1966年6月修改了注冊會計師法，同時實現(xiàn)了日本公認(rèn)會計師協(xié)會的特殊法人化，引進(jìn)了監(jiān)查法人制度。但是，引進(jìn)制度一開始并不順利，花了一年時間，成立的法人只有兩家。于是大藏省在1968年2月以證券局長名義發(fā)表致公認(rèn)會計師協(xié)會會長函件，要求“兩年左右以后，指定由監(jiān)查法人實施一定規(guī)模以上(資本金50億日元以上)的、基于證券交易法的上市公司審計”。

　　二、監(jiān)查法人正式成立

　　1968年1月，松農(nóng)夫藏和青木大吉等會計師在東京召開了監(jiān)查法人第一次發(fā)起人大會。這已經(jīng)是從1966年6月修改注冊會計師法、建立監(jiān)查法人制度起大約1年半以后的事了。在此之前，1967年10月的某一天，安永會計師事務(wù)所東京分所的會計師富田巖芳，應(yīng)大藏省證券局企業(yè)財務(wù)課長安井誠的邀請訪問該局。富田本人畢業(yè)于美國著名的賓夕法尼亞大學(xué)沃頓管理學(xué)院，具備豐富的國際會計標(biāo)準(zhǔn)的知識，并具有在安永工作的豐富實踐經(jīng)驗。安井課長對富田提出要求，“成立一家真正的監(jiān)查法人”。安井的要求使富田想起正在擔(dān)任日本公認(rèn)會計師協(xié)會會長的等松老先生。于是富田找到等松先生，向他提出成立全國規(guī)模的大型監(jiān)查法人，并強調(diào)了此舉的必要性和重要意義。富田說：“隨著日本大企業(yè)向國外發(fā)展，企業(yè)在國外的籌資日趨頻繁。目前國外業(yè)務(wù)的英文審計全部由“八大”包攬，這種局面必須改變。希望由您來牽頭，成立一家真正的國際型監(jiān)查法人。”

　　1968年5月8日，等松青木監(jiān)查法人在東京正式成立。初期，在東京、名古屋、京都、大阪、福岡建立了事務(wù)所。整個事務(wù)所合伙人24名，其中高級合伙人7名，注冊會計師22名，候補會計師12人，工作人員14名，全部人員共72名。事務(wù)所名稱羅列了7名高級合伙人的個人名字。這是由于，為了開展國際業(yè)務(wù)，按照國際慣例一般不使用抽象的法人名稱。著名的國際會計師事務(wù)所如安永，普華永道等，其名稱都是會計師個人的名字。英美的會計師協(xié)會甚至規(guī)定開展業(yè)務(wù)只能使用會計師個人的名字。同時，等松會計師事務(wù)所也考慮到，未來進(jìn)入紐約、倫敦開展業(yè)務(wù)時，使用抽象的法人名稱可能不方便，因此還是選擇了使用會計師個人的姓名作事務(wù)所名稱。

　　三、在日本國內(nèi)的發(fā)展

　　等松會計師事務(wù)所成立以后，在日本國內(nèi)發(fā)展有兩個目標(biāo)：一是成為在主要城市建立分所的全國規(guī)模監(jiān)查法人，二是成為在國內(nèi)國外同外資會計師事務(wù)所能抗衡的監(jiān)查法人。換句話說，等松的目標(biāo)是成為既掌握國際標(biāo)準(zhǔn)、又能提供國內(nèi)服務(wù)的、具備國際業(yè)務(wù)水平的會計師事務(wù)所。

　　上述第一個目標(biāo)，用了不到10年就完成了。其間，仙臺事務(wù)所于1970年11月成立，高松事務(wù)所于1971年5月成立，那霸事務(wù)所于1972年7月成立，廣島事務(wù)所于1975年6月成立，神戶事務(wù)所于1976年3月成立，札幌事務(wù)所于1977年12月成立。

　　第二個目標(biāo)，則是通過與國際會計師事務(wù)所的合作來完成的。

　　四、與國際著名會計師事務(wù)所的合作

　　最早合作的業(yè)務(wù)是對合資公司及外資公司的審計。這一業(yè)務(wù)隨即成為東京事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)。其次是日本企業(yè)發(fā)行外債時的審計業(yè)務(wù)。例如久保田鐵工、關(guān)西電力等。第三是對國外日本企業(yè)的審計業(yè)務(wù)。由于開展了這項業(yè)務(wù)，紐約和洛杉磯兩處事務(wù)所的收入合計僅次于東京、大阪事務(wù)所的規(guī)模。第四是利用杜氏會計師事務(wù)所全球范圍的組織機構(gòu)，不斷加強對世界各地日本企業(yè)的審計服務(wù)。在實現(xiàn)上述設(shè)想的過程中，曾經(jīng)服務(wù)于德勤、普華永道、畢馬威、安達(dá)信等世界著名會計師事務(wù)所的日本籍優(yōu)秀會計師們，先后加盟等松會計師事務(wù)所，相繼成為等松國際業(yè)務(wù)的骨干。

　　等松會計師事務(wù)所成立后不久，就有幾家國際著名會計師事務(wù)所主動提出合作意向。先后提出合作意向的有5家國際會計師事務(wù)所，包括杜氏、均富、哈德曼、明拉福、席德曼等，杜氏是最早的一家。

　　此后，等松與諸多國際會計師事務(wù)所陸續(xù)建立了合作關(guān)系，保持著長期的業(yè)務(wù)代理關(guān)系。保持這種業(yè)務(wù)關(guān)系，有利于增加國際會計師事務(wù)所委托的審計業(yè)務(wù)，但是卻必須要求外國合伙人常駐日本，而且不利于掌握高水平的審計技術(shù)。國外那些一般的國際會計師事務(wù)所，與華爾街的承銷商、證券交易委員會的關(guān)系一般，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上八大會計師事務(wù)所，因此同他們的合作很難說效果有多大。認(rèn)識到這點后，等松開始在“八大”中尋求合作伙伴，并逐漸走上與杜氏會計師事務(wù)所合作的歷程。有一點需要強調(diào)的是，從一開始，等松的合伙人們就沒有像其他監(jiān)查法人那樣，滿足于同“八大”保持代理關(guān)系。等松合伙人的國際發(fā)展志向，決定了等松與杜氏羅斯會計師事務(wù)所完全對等地成立了杜氏等松國際公司。

　　1975年成立杜氏等松國際公司時，等松從一開始就是理事會成員，當(dāng)時的等松已經(jīng)在國際審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域有了長足進(jìn)展。等松會計師事務(wù)所成立時，合伙人帶來了許多客戶。當(dāng)時這些企業(yè)的國際審計報告都是由普華、畢馬威、德洛哈金斯等國際會計師事務(wù)所出具的。等松成立后，合伙人們?nèi)ヒ娙毡酒髽I(yè)的領(lǐng)導(dǎo)，說：“貴公司不必在國內(nèi)國外委托兩家會計師事務(wù)所審計，我們可以在國內(nèi)審計同時承擔(dān)國外審計”。對此很多日本企業(yè)表示理解和支持，紛紛終止與普華永道、畢馬威、德洛哈金斯等國際會計師事務(wù)所的審計合同，轉(zhuǎn)而與等松簽約。等松的東京事務(wù)所因為不斷開展國際業(yè)務(wù)，積累了豐富的國際專業(yè)知識，為其以后的發(fā)展奠定了堅實基礎(chǔ)。

　　五、發(fā)展國際業(yè)務(wù)的特點

　　等松自1968年成立，1969年9月第一次向海外派遣常駐會計師，一直到1975年5月加盟杜氏羅斯國際公司，6年中經(jīng)過了無數(shù)次在海外發(fā)展的嘗試。這些嘗試始終貫徹了等松海外發(fā)展的四個目標(biāo)，即(1)培養(yǎng)人才；(2)通過堅持提供國際水平的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，保證客戶不落入“八大”手中；(3)通過向海外日本公司提供服務(wù)，擴大等松的國際業(yè)務(wù)范圍；(4)先爭取日本公司的海外子公司成為客戶，然后爭取其總公司成為客戶。這種方式被稱為“溯流拓展業(yè)務(wù)方式”�！八萘魍卣箻I(yè)務(wù)方式”的具體運作是，初期在海外向一家日本公司子公司提供服務(wù)，然后憑借建立的良好關(guān)系，發(fā)展同該公司日本國內(nèi)總公司的會計審計、國際業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)關(guān)系。

　　1969年9月，等松會計師事務(wù)所第一次派遣海外會計師，是因為等松在負(fù)責(zé)管理杜氏會計師事務(wù)所東京分所的同時，需要向舊金山事務(wù)所派遣常駐會計師。但等松海外業(yè)務(wù)的第一步，僅僅經(jīng)過一年就遇到了挫折。其主要原因，第一是舊金山與紐約、洛杉磯不同，日本企業(yè)數(shù)量很少。其次是等松剛剛成立不久，支持海外事業(yè)的財力不足。第三是當(dāng)時杜氏會計師事務(wù)所對在美國的日本企業(yè)還不重視。

　　繼舊金山之后，1970年，等松會計師事務(wù)所與美籍日裔岡崎會計師事務(wù)所合并成立了紐約岡崎、等松會計師事務(wù)所。當(dāng)時，杜氏會計師事務(wù)所為了向美國的日本企業(yè)提供服務(wù)，不得不同與擁有眾多日本企業(yè)客戶的日裔會計師事務(wù)所合作。岡崎、等松會計師事務(wù)所成立后，到1972年11月等松、青木、中地會計師事務(wù)所成立時，中間經(jīng)過了兩年，美國地區(qū)日本企業(yè)的客戶開拓工作取得了快速進(jìn)展。

　　為了建立自己的會計師事務(wù)所，很早以前等松會計師事務(wù)所的中地會計師就開始計劃取得美國注冊會計師(CPA)的資格。當(dāng)他拿到美國會計師資格后，等松就與岡崎會計師事務(wù)所分手，成立了等松、青木、中地會計師事務(wù)所。當(dāng)時從東京派遣了一名會計師，另外，曾就職紐約畢馬威的山口先生也加入了等松紐約事務(wù)所。

　　當(dāng)時，日本人想取得美國注冊會計師的資格是非常不容易的一件事。1970年以前紐約州還不允許非美國人參加CPA的資格考試。后來因為美國法律變化，先是允許宣誓愿意加入美國國籍并持有綠卡的外國人參加考試，后來則完全開放，允許一般外國人參加。中地和山口是在紐約最早取得CPA資格的日本會計師。此后，1974年12月，等松在洛杉磯開設(shè)了第二家海外事務(wù)所。

　　回顧當(dāng)時情景，杜氏與等松的關(guān)系，好像是文化背景完全不同的一男一女結(jié)婚。求婚時，很自然地，會因為語言、習(xí)慣、文化的不同而發(fā)生各種誤解。但是雙方都決心克服所有的文化差異進(jìn)行合作。當(dāng)然，即使結(jié)婚以后，雙方也還會有不同意見。盡管如此，杜氏與等松仍然本著真誠合作的精神，追求共同的幸福，家庭內(nèi)部的意見不和始終能夠得到圓滿的解決。為了實現(xiàn)有成效的合作，雙方需要共同努力超越各種各樣的障礙。這種精神導(dǎo)致等松與杜氏兩家會計師事務(wù)所的成功合作。

　　六、艱難的國際合并

　　1975年等松與杜氏國際合并、杜氏的東京事務(wù)所與等松合并時，作為對等，等松的紐約事務(wù)所應(yīng)該與杜氏美國合并。但是杜氏方面對于等松帶來的日本客戶幾乎沒有給予任何關(guān)注，美方表示只對4、5家銀行、證券公司感興趣，對中小日本企業(yè)采取不接受的態(tài)度。

　　然而，等松會計事務(wù)所認(rèn)為，今天的中小企業(yè)就是明天的大企業(yè)。只顧收益而拒絕中小企業(yè)的做法是一種近視的做法。當(dāng)時支撐著等松紐約會計師事務(wù)所合伙人的信念是，“靠獨立的組織、獨立的核算、獨立的經(jīng)營，保持等松的本色”。因此在以后的10年中，等松始終拒絕參與美方對日本企業(yè)的共同審計。從1984年9月1日起，等松紐約事務(wù)所在保持獨立性的情況下，名副其實地掌管了杜氏會計師事務(wù)所的整個日本業(yè)務(wù)。

　　等松會計師事務(wù)所的經(jīng)營方針是：(1)在美國國內(nèi)進(jìn)一步加強同杜氏會計師事務(wù)所的整體合作；(2)日本當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)得到的收益，全部用于再投資，即用來擴展業(yè)務(wù)；(3)加強等松在共同經(jīng)營委員會里的地位，等松的美國業(yè)務(wù)由現(xiàn)場負(fù)責(zé)的日本會計師負(fù)全責(zé)。當(dāng)年曾經(jīng)在美國負(fù)責(zé)全美日本業(yè)務(wù)的等松合伙人，在提到共同經(jīng)營委員會的作用時回顧說：“杜氏方面的合伙人是以追求利潤為唯一目標(biāo)的。因此，在共同經(jīng)營委員會上，我們堅持的主張、我們追求的目標(biāo)是擴大市場和未來的發(fā)展，而不僅是眼前的利潤。如果能做到盈虧平衡，就要把發(fā)展放在第一位。委員會的作用就是保證日本的發(fā)展方式不受美方商業(yè)習(xí)慣和壓力的影響而改變。”等松會計師事務(wù)所認(rèn)為，與國際會計師事務(wù)所合作，歸根到底，必須堅持從長遠(yuǎn)考慮問題，這是日本在開展商業(yè)活動時的一個基本的重要原則。實踐證明，等松會計師事務(wù)所同許許多多非歐美系會計師事務(wù)所一樣，處于起步晚歷史短的不利地位，但是等松會計師事務(wù)所卻能脫穎而出，最重要的原因，就是等松會計師事務(wù)所具有獨立的發(fā)展目標(biāo)，兢兢業(yè)業(yè)，埋頭苦干，腳踏日本實地，放眼世界大局，最終脫穎而出。